Ga direct naar de inhoud
Ga direct naar de footer
Handreiking ODV-aanspraken en overlijden (versie 1 januari 2020)
Publicatiedatum 01-01-2020
Deze handreiking ODV-aanspraken en overlijden behandelt diverse praktijkvragen over een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting en overlijden.
Inleiding
De Belastingdienst beantwoordt praktijkvragen over een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting (ODV) en overlijden. Voordat op deze vragen wordt ingegaan wordt eerst toegelicht in welke gevallen sprake is van een zuivere of onzuivere ODV, wat hiervan de gevolgen zijn en wat de gevolgen zijn bij een aantal verschillende erfrechtelijke situaties.
Zuivere of onzuivere ODV
De ODV is een recht dat behoort tot het vermogen van de gerechtigde, en dat bij diens overlijden vererft. Een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting is onzuiver, wanneer niet wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 38p van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB). Een van die voorwaarden is dat bij overlijden van de directeurgrootaandeelhouder (dga) de (nog resterende) termijnen van de ODV moeten toekomen aan diens erfgenamen, voor zover dit natuurlijke personen zijn.
Indien bij overlijden van de dga de (resterende) termijnen van de ODV toekomen aan diens erfgenamen, dan is (ervan uitgaande dat ook voor het overige aan de voorwaarden van artikel 38p Wet LB wordt voldaan) sprake van een zuivere ODV. De aan de erfgenamen uitgekeerde termijnen (maar ook de aan de dga zelf voor overlijden uitgekeerde termijnen) die voortvloeien uit die zuivere ODV zijn dan ook – als loon uit vroegere dienstbetrekking – onderworpen aan de inhouding van loonheffing.
Voorts is het zo dat op een zuivere ODV – op grond van artikel 38p, vierde lid, Wet LB – artikel 32, derde lid, van de Successiewet 1956 (SW) van overeenkomstige toepassing is. Gevolg hiervan is dat de waarde van de ODV is vrijgesteld van de heffing van erfbelasting. Deze vrijstelling leidt bij vererving van de aanspraak naar de langstlevende partner wel tot inkorting van de verhoogde (partner-) vrijstelling. Dit heet ook wel pensioenimputatie. De helft van de vererfde ODV wordt hierbij geïmputeerd (artikel 32, tweede lid, SW).
Indien bij overlijden van de dga de (resterende) termijnen van de ODV niet toekomen aan diens erfgenamen, wordt de ODV op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip onzuiver. Gevolg hiervan is dat over de waarde van de (gehele) aanspraak loonheffing en revisierente (artikel 38p, vierde lid, Wet LB) verschuldigd is.
Erfrecht
Met betrekking tot het erfrecht geldt het erfrecht bij versterf, zoals opgenomen in Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek (BW).
Indien de dga een langstlevende partner en een of meer kinderen nalaat en niet bij testament heeft beschikt over zijn nalatenschap dan is op grond van artikel 4:13 BW de wettelijke verdeling van toepassing. Dit houdt in dat de langstlevende partner en de kinderen naar rato erfgenaam zijn. De goederen van de nalatenschap worden van rechtswege aan de langstlevende partner toegedeeld. De kinderen krijgen vanwege de onderbedeling een (in beginsel) niet opeisbare vordering op de langstlevende partner.
De dga kan bij testament van het erfrecht bij versterf afwijken, de wettelijke verdeling is dan niet meer van toepassing. In artikel 38p Wet LB is opgenomen dat de aanspraak terecht moet komen bij erfgenamen van de dga (al dan niet via legatering) en dus niet ook bij derden die geen erfgenaam zijn.
Bij onderstaande scenario’s wordt aangegeven wat in de verschillende erfrechtelijke situaties de consequenties zijn voor de ODV. Kort gezegd komen die consequenties erop neer dat zolang de ODV terechtkomt bij de erfgenamen (natuurlijke personen) van de dga – via verdeling volgens wettelijk erfrecht of via testament – de ODV in de zin van artikel 38p, tweede en derde lid, Wet LB een zuivere aanspraak blijft.
Bij deze scenario’s wordt ervan uitgegaan dat de dga bij overlijden een partner achterlaat. Verder wordt voor de overzichtelijkheid voorbijgegaan aan het huwelijksgoederenregime waaronder de dga en zijn echtgenoot waren gehuwd.
Het huwelijksgoederenregime is van belang om te bepalen of een gedeelte van de ODV verrekend dient te worden. Indien sprake is van algehele gemeenschap van goederen behoort de ODV tot de huwelijksgemeenschap.
Aangezien de aard van de ODV met zich meebrengt dat deze niet toegedeeld kan worden aan een ander dan de dga, dient de helft van de ODV verrekend te worden.(voetnoot1)
In het geval van koude uitsluiting zonder finaal verrekenbeding valt de gehele ODV in de nalatenschap.
Scenario’s
1. De dga overlijdt. Er is geen testament en de nalatenschap vererft krachtens het erfrecht bij versterf. De erflater heeft een partner en kinderen. De wettelijke verdeling is van toepassing op grond van artikel 4:13 BW.
De ODV wordt door de werking van de wettelijke verdeling van rechtswege in haar geheel toegedeeld aan de partner.(voetnoot2) Degene die de ODV verkrijgt is ook degene die gerechtigd is tot de termijnen uit deze aanspraak. Alhoewel de ODV nu niet op basis van evenredigheid naar zijn erfgenamen vererft, levert dit geen probleem op voor het voldoen aan artikel 38p, tweede en derde lid, Wet LB. Dit is omdat de nalatenschap toekomt aan de erfgenamen van de dga. De ODV blijft voldoen aan de voorwaarden van de Wet LB waardoor artikel 32, derde lid, SW ook van overeenkomstige toepassing is voor de ODV. Bij de partner leidt dit tot imputatie op de partnervrijstelling.
2. Er is een testament waarin één of meer natuurlijke personen als erfgenaam worden aangewezen. De wettelijke verdeling is niet van toepassing. De ODV vererft dienovereenkomstig op basis van evenredigheid (van de erfdelen) naar zijn erfgenamen.
Indien de ODV – via wettelijke verdeling of via testament – vererft naar de erfgenamen van de dga, voor zover dit natuurlijke personen zijn, wordt voldaan aan het vereiste van artikel 38p, tweede of derde lid, Wet LB. Dit is in dit scenario het geval. De ODV vererft naar de in het testament opgenomen erfgenamen naar evenredigheid van hun erfdeel. Er is in dit geval dan ook sprake van een ‘zuivere’ ODV. Artikel 32, derde lid, SW is van overeenkomstige toepassing voor de ODV. Bij de partner leidt dit tot imputatie op de partnervrijstelling.
3. Er is een testament waarin is bepaald dat de wettelijke verdeling niet van toepassing is. De partner en de kinderen zijn in het testament voor gelijke delen als erfgenaam aangewezen. De ODV-termijnen worden in een overeenkomst met de BV volledig toegewezen aan de partner.
Indien blijkt dat de termijnen van de ODV in afwijking van de gerechtigdheid die volgt uit het testament worden uitgekeerd, wordt niet voldaan aan de vereisten van artikel 38p Wet LB. In dat geval en ook in andere gevallen waarin niet wordt voldaan aan de vereisten van artikel 38p Wet LB, is over de waarde van de ODV loonheffing en revisierente verschuldigd. Artikel 32, derde lid, SW is in dat geval niet van overeenkomstige toepassing voor de ODV. De vrijstelling erfbelasting is dan ook niet van toepassing.
4. Er is een testament waarin twee of meer natuurlijke personen als erfgenaam worden aangewezen. De ODV wordt in het testament gelegateerd aan een van de erfgenamen.
Omdat de termijnen van de ODV in dit scenario worden uitgekeerd aan een erfgenaam van de dga, wordt voldaan aan het vereiste van artikel 38p Wet LB. Er is in dit geval dan ook sprake van een ‘zuivere’ ODV. Artikel 32, derde lid, SW is van overeenkomstige toepassing voor de ODV. Ingeval de ODV aan de partner is gelegateerd, leidt dit tot imputatie op de partnervrijstelling.
5. Er is een testament waarin twee of meer natuurlijke personen als erfgenaam worden aangewezen. De ODV wordt in het testament gelegateerd aan een derde, niet zijnde een erfgenaam.
In dit scenario worden de termijnen van de ODV niet uitgekeerd aan de erfgenamen van de dga. Om die reden wordt in dit scenario niet voldaan aan het vereiste van artikel 38p Wet LB. Over de waarde van de (gehele) ODV is loonheffing en revisierente (artikel 38p, vierde lid, Wet LB) verschuldigd. Artikel 32, derde lid, SW is in dat geval niet van overeenkomstige toepassing voor de ODV. De vrijstelling erfbelasting is dan ook niet van toepassing.
Praktijkvragen
Vraag
Een dga heeft zijn pensioenaanspraak tegen de fiscale balanswaarde van de tegenover deze aanspraak staande pensioenverplichting omgezet in een ODV. De BV houdt de ODV in eigen beheer.
Op het moment dat de dga zijn AOW-gerechtigde leeftijd bereikt, start de BV met uitkeren van de ODV. Vijf jaar later overlijdt de uitkeringsgerechtigde. Wat zijn de gevolgen voor de erfbelasting?
Antwoord
De ODV maakt deel uit van de nalatenschap en is daarom een vermogensrecht dat vererft volgens de regels van het (wettelijk) erfrecht.(voetnoot3) Dit betekent dat de erfgenamen die recht hebben op (een evenredig deel van) de nalatenschap ook recht hebben op (een evenredig deel van) de ODV-termijnen. De ODV is als object vrijgesteld van erfbelasting, maar kan wel leiden tot korting op de partnervrijstelling.
Voorbeeld
Stel dat de dga een ODV-termijn ontving van € 16.000 per jaar en hij heeft vier erfgenamen, die naar evenredigheid gerechtigd zijn tot de nalatenschap. Dan zou elke erfgenaam € 4.000 per jaar ontvangen. Vanwege de in artikel 38p, eerste lid, Wet LB voorgeschreven jaarlijkse oprenting van de ODV met de marktrente van artikel 12.3a van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 (URLB) zal het bedrag van de termijnen jaarlijks iets wijzigen.
Vraag
Een dga heeft zijn pensioenaanspraak omgezet in een ODV als bedoeld in artikel 38n, tweede lid, onderdeel b, Wet LB (tekst 2019). Nog voordat de uitkeringsperiode van artikel 38p Wet LB is aangevangen, overlijdt de dga. Wat zijn de gevolgen voor de erfbelasting?
Antwoord
Het maakt voor het principe niet uit of de uitkeringsperiode van de ODV al is ingegaan of niet. De ODV vererft en als deze wordt verkregen als hiervoor beschreven is het een zuivere ODV. De verkrijging hiervan is vrijgesteld voor de erfbelasting, maar kan wel leiden tot korting op de partnervrijstelling.
Vraag
A en B zijn in algehele gemeenschap van goederen gehuwd. A heeft zijn in eigen beheer verzekerde pensioenaanspraak omgezet in een ODV. A overlijdt. Wat zijn de gevolgen voor de erfbelasting?
Antwoord
De ODV valt in de huwelijksgemeenschap. Op grond van het huwelijksvermogensrecht wordt de huwelijksgemeenschap ontbonden op het moment van overlijden. De onverdeelde helft van de ODV maakt deel uit van de opengevallen nalatenschap. Aangezien de aard van de ODV met zich meebrengt dat deze niet toegedeeld kan worden aan een ander dan de dga, dient de waarde van de helft van de ODV verrekend te worden. Zie voor de verdere uitwerking het antwoord bij vraag 1 of 2 afhankelijk van de omstandigheid of de termijnen al zijn ingegaan. Wat de gevolgen zijn bij het vooroverlijden van B, is uitgewerkt onder vraag 4.
Vraag
A en B zijn in algehele gemeenschap van goederen gehuwd. A heeft zijn in eigen beheer verzekerde pensioenaanspraak omgezet in een ODV. A heeft de AOW-leeftijd bereikt en heeft al vijf ODV-termijnen ontvangen. B overlijdt. De overige ODV-termijnen worden uitbetaald binnen de kaders zoals deze zijn geschetst in artikel 38p, tweede lid, onderdeel a, Wet LB. Wat zijn de gevolgen voor de erfbelasting?
Antwoord
De ODV valt in de huwelijksgemeenschap. Op grond van het huwelijksvermogensrecht wordt de huwelijksgemeenschap ontbonden op het moment van overlijden. De onverdeelde helft van de ODV maakt deel uit van de opengevallen nalatenschap. Aangezien de aard van de ODV met zich meebrengt dat deze niet toegedeeld kan worden aan een ander dan de dga, dient de waarde van de helft van de ODV verrekend te worden. In de nalatenschap van B zit dus geen (deel van de) ODV, maar de verrekeningsvordering van B op A. Die verrekenvordering vererft. De vrijstelling voor een ODV geldt niet omdat geen ODV wordt verkregen (maar een verrekenvordering).
Let op!
Omdat niet de genieter van de ODV-termijnen overlijdt, is artikel 38p, derde lid, Wet LB niet van toepassing.
Vraag
Een dga heeft zijn in eigen beheer verzekerde pensioenaanspraak omgezet in een ODV. De dga overlijdt waarna de ODV op basis van de erfdelen naar alle vier de erfgenamen vererft. Er is sprake van een ‘zuivere’ ODV, waarop de vrijstelling voor de erfbelasting van artikel 32, derde lid, SW van overeenkomstige toepassing is. Binnen de uitkeringstermijn van artikel 38p, tweede lid, Wet LB overlijdt één van de erfgenamen. Wat zijn de gevolgen voor de erfbelasting?
Antwoord
Nu gelden dezelfde regels als bij vererving van de ODV bij het overlijden van de dga.
Ook nu geldt dat de resterende aanspraak (die door de nu overleden erfgenaam van de dga is geërfd) op basis van de erfdelen aan alle erfgenamen van deze erfgenaam van de dga moet toekomen, of bij de wettelijke verdeling van rechtswege in het geheel aan de partner(s) van deze erfgenaam (artikel 38p, derde lid, Wet LB).
Indien dit niet gebeurt is sprake van een ‘onzuivere’ ODV. Voor dat gedeelte van de ODV is de vrijstelling erfbelasting dan niet van toepassing. Dat gedeelte van de ODV is belast met erfbelasting.
Indien de ODV wel op basis van de erfdelen naar de erfgenamen (van de erfgenaam) vererft of op grond van de wettelijke verdeling helemaal toekomt aan de langstlevende partner is er wel sprake van een ‘zuivere’ ODV. De vrijstelling voor de erfbelasting (artikel 32, derde lid, SW) is dan van overeenkomstige toepassing voor de resterende ODV.
Voorbeeld
Stel dat de genieter dga X een ODV-termijn ontving van € 20.000 per jaar en hij vier erfgenamen heeft, die elk voor ¼ deel gerechtigd zijn tot de nalatenschap. Dan moet na het overlijden van de genieter X elke erfgenaam € 5.000 per jaar uit de ODV ontvangen. Vervolgens overlijdt één van de erfgenamen (Y). Nu moeten zijn resterende termijnen op basis van erfdelen toekomen aan de erfgenamen van Y (stel D en Z). Deze erflater Y was (abstraherend van de oprenting) dus genieter van € 5.000 per jaar. Wanneer zijn twee erfgenamen D en Z de aanspraak pro rata erven, ontvangen zij ieder € 2.500 per jaar. Deze verkrijging is vrijgesteld voor de erfbelasting. Na het overlijden van Y zijn er drie genieters (de nog levende erfgenamen van X) van elk € 5.000 per jaar en twee genieters (D en Z, de erfgenamen van de overleden erfgenaam Y) van elk € 2.500 per jaar.
In het voorbeeld is geen rekening gehouden met de voorgeschreven jaarlijkse oprenting van de ODV met de marktrente van artikel 12.3a URLB. Door deze oprenting zal het bedrag van de ODV-termijnen jaarlijks iets wijzigen.
NB.
Naast deze Handreiking ODV-aanspraken en overlijden is op de site ook nog de Handreiking oudedagsverplichting en vererving van de termijnen gepubliceerd. Deze laatste handreiking bevat enkele V&A met betrekking tot de vererving van de ODV-termijnen.
Voetnoten
(voetnoot1, terug naar tekst) Kamerstukken I 2016/17, 34 552, E, blz. 82
(voetnoot2, terug naar tekst) Over de verknochtheid van pensioenrechten heeft de Hoge Raad in het arrest Boon/Van Loon aangegeven dat de aard van de pensioenrechten met zich meebrengt dat deze niet toegedeeld kunnen worden aan een ander, maar dat de verknochtheid zich niet verzet tegen een waardeverrekening ten gunste van de andere echtgenoot. Het lijkt op basis van die gedachte aannemelijk dat een oudedagsvoorziening die niet onder de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding valt eveneens in de gemeenschap valt en tussen partijen verrekend wordt.
(voetnoot3, terug naar tekst) Kamerstukken I 2016/17, 34 552, E, blz. 82