V&A 20-001 Waarderen pensioenverplichting in eigen beheer volgens de premiekoopsommethode

Dit V&A 20-001 behandelt de vraag of voor het waarderen van een pensioenverplichting in eigen beheer na het beëindigen van de pensioenopbouw nog kan worden uitgegaan van de premiekoopsommethode.

Inleiding

Op 1 april 2017 zijn de maatregelen van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen in werking getreden (kamerstukken 34 555 en 34 662). Door het inwerkingtreden van die maatregelen is een eigenbeheerlichaam met ingang van 1 april 2017 fiscaal geen toegelaten pensioenverzekeraar meer. Op basis van de goedkeuring in het inmiddels vervallen besluit van 22 maart 2017, nr. 2017-7412 kon voor bestaande pensioenregelingen een extra overgangsperiode worden gebruikt om de pensioenregeling aan te passen aan de wijzigingen van de wet- en regelgeving voor pensioen in eigen beheer. De extra overgangsperiode van het besluit eindigde uiterlijk op 30 juni 2017. Daarna is het volgens de fiscale pensioenregels niet meer mogelijk om nog pensioen op te bouwen in eigen beheer. Ook is het niet meer mogelijk om een niet in eigen beheer verzekerd pensioen over te dragen naar een eigenbeheerlichaam.

Vraag

Een BV heeft in het verleden aan de dga een pensioen op basis van een eindloonregeling toegezegd. De door de dga opgebouwde pensioenaanspraak is door de BV geheel in eigen beheer verzekerd. Voor de waardering van de pensioenverplichting op de (fiscale) balans hanteerde de BV de premiekoopsommethode. Per 1 juli 2017 (het einde van de overgangsperiode van het inmiddels vervallen besluit van 22 maart 2017, nr. 2017-7412) is de pensioenopbouw in eigen beheer beëindigd.

Heeft het beëindigen van de pensioenopbouw in eigen beheer per 1 juli 2017 tot gevolg dat de pensioenverplichting vanaf dat moment op de fiscale balans verplicht volgens de koopsommethode gewaardeerd moet worden?

Valt de vrijval van de pensioenvoorziening die het gevolg is van deze verplichte stelselwijziging dan onder de werking van artikel 34e, derde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) (tekst 2019)?

Antwoord

Tijdens de opbouwfase van een pensioen in eigen beheer was het toegestaan om de fiscale balanswaarde van de pensioenverplichting vast te stellen op basis van de premiekoopsommethode. Deze waarderingsmethode is mede gebaseerd op toekomstige premiebetalingen in verband met de voortgezette opbouw van pensioenaanspraken. Op het moment dat de pensioenopbouw in eigen beheer is beëindigd, is geen sprake meer van toekomstige premiebetalingen. Het is dan niet meer mogelijk om de pensioenverplichting op de fiscale balans te waarderen met toepassing van de premiekoopsommethode. Enkel de koopsommethode kan dan nog worden gebruikt voor het vaststellen van de fiscale balanswaarde van de pensioenverplichting. Dit leidt in het algemeen tot een lagere fiscale balanswaarde van de pensioenverplichting dan de op de eindbalans van het voorafgaande boekjaar opgenomen pensioenverplichting die nog met toepassing van de premiekoopsommethode is vastgesteld.

Door de verplichte wijziging van het waarderingsstelsel valt de fiscale pensioenvoorziening op grond van artikel 34e, eerste lid, Wet VpB juncto artikel 8, zesde lid, Wet Vpb (tekst 2016) en de artikelen 3.25 en 3.29 van de Wet IB 2001 gedeeltelijk vrij in de fiscale belaste winst van het eigenbeheerlichaam. Er bestaat geen overgangsregeling in de fiscale wetgeving die een dergelijke vrijval voorkomt.

Voor de vrijvalwinst kan ook geen beroep worden gedaan op de werking van artikel 34e, derde lid, Wet Vpb (tekst 2019). Deze bepaling regelde dat het afkopen of omzetten in een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting (ODV) van in eigen beheer verzekerd pensioen als bedoeld in artikel 38n, tweede lid, Wet LB (tekst 2019) niet leidde tot een bij de bepaling van de fiscale winst in aanmerking te nemen voordeel. De lagere waardering van de pensioenverplichting op de fiscale balans is echter het gevolg van het stopzetten van de pensioenopbouw en niet het gevolg van het afkopen dan wel omzetten in een ODV. Artikel 34e, derde lid, Wet Vpb (tekst 2019) is dan ook niet van toepassing op de vrijvalwinst die ontstaat door de gewijzigde waardering van de pensioenverplichting na het stopzetten van de pensioenopbouw in eigen beheer.

De inhoud van dit V&A was eerder onderdeel van het per 1 januari 2020 vervallen V&A 17-032.