Vervallen V&A 17-020 Vergelijken pensioenopbouw 2015 met de pensioenopbouw in 2016/2017 d.d. 180417

Publicatiedatum 18-04-2017

Vraag

Volgens het op 1 april 2017 ingevoerde artikel 38n van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) is het tot en met 31 december 2019 mogelijk om het in eigen beheer verzekerde deel van de opgebouwde pensioenaanspraak geheel af te kopen of om te zetten in een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting (ODV). Op het moment van de afkoop of omzetting mag de in eigen beheer verzekerde pensioenaanspraak fiscaal geruisloos worden prijsgegeven voor zover de waarde in het economische verkeer van die aanspraak hoger is dan de fiscale balanswaarde van de tegenover die aanspraak staande pensioenverplichting. Volgens artikel 38q Wet LB geldt de mogelijkheid van fiscaal geruisloos prijsgeven echter niet voor het in 2016/2017 opgebouwde pensioen indien en voor zover de pensioenopbouw in 2016/2017 meer dan 250% is geweest van de opbouw in 2015.

In het besluit van 22 maart 2017, nr. 2017-7412, Staatscourant 2017, nr. 18118 is de periode om het pensioen in eigen beheer aan te passen aan de per 1 april 2017 op grond van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen doorgevoerde wijzigingen onder voorwaarden verlengd tot en met uiterlijk 30 juni 2017. Hierdoor kan de pensioenopbouw in een op 31 maart 2017 bestaande pensioenregeling tot en met uiterlijk 30 juni 2017 worden voortgezet. Volgens het besluit is artikel 38q Wet LB van overeenkomstige toepassing voor het in de periode vanaf 1 april 2017 tot en met 30 juni 2017 opgebouwde pensioen. Bij gebruik van de coulanceregeling van het besluit wordt het in artikel 38q Wet LB opgenomen percentage van 150% naar rato verhoogd met maximaal 25%-punt voor de hele coulanceperiode van 3 maanden.

Hoe kan de opbouw van pensioen in 2016/2017 worden vergeleken met de opbouw in 2015?

Antwoord

Voor de toepassing van artikel 38q Wet LB wordt de opbouw van pensioen in 2016/2017 vergeleken met de opbouw in 2015 op basis van de toename van de aanspraak op ouderdomspensioen en partnerpensioen. Er wordt alleen rekening gehouden met de toename van de opgebouwde pensioenaanspraak die het gevolg is van de stijging van de pensioengevende diensttijd en/of de pensioengrondslag. Een toename van de opgebouwde pensioenaanspraak als gevolg van een toegepaste indexatie wordt voor de toets aan de grens van artikel 38q Wet LB niet in aanmerking genomen. Ook een onderlinge ruil van ouderdomspensioen en partnerpensioen in 2015, 2016 en 2017 heeft geen invloed op de toepassing van artikel 38q Wet LB.

De vergelijking van de pensioenopbouw in 2016/2017 met de opbouw in 2015 dient in beginsel te worden uitgevoerd op basis van de waarde van die pensioenopbouw. Dit volgt uit artikel 13 Wet LB juncto artikel 3.12, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 (URLB). De waarde van een pensioenaanspraak wordt gesteld op de bedragen die bij een derde worden gestort of, voor zover geen stortingen worden verricht, zouden moeten worden gestort teneinde de aanspraak te dekken.

Een vergelijking op basis van de waarde van de pensioenopbouw is in de praktijk minder eenvoudig uit te voeren. In veel gevallen is het mogelijk om de vergelijking van de pensioenopbouw te vereenvoudigen door alleen uit te gaan van de toename van de aanspraak op ouderdomspensioen. Een dergelijke praktische benadering is mogelijk indien voor de pensioenopbouw in 2015, 2016 en 2017 dezelfde pensioenleeftijd is gehanteerd en bovendien dezelfde verhouding heeft bestaan tussen het opgebouwde ouderdomspensioen en partnerpensioen (bijvoorbeeld 100:70). In dat geval hoeft voor de vergelijking van de pensioenopbouw geen rekening te worden gehouden met de opbouw van partnerpensioen. In andere gevallen zal de vergelijking van de opbouw van ouderdomspensioen en partnerpensioen moeten plaatsvinden op basis van de waarde als bedoeld in artikel 13 Wet LB juncto artikel 3.12, eerste lid, URLB.

Indien uit de (al dan niet vereenvoudigde) vergelijking van de pensioenopbouw blijkt dat de grens van artikel 38q Wet LB in 2016/2017 is overschreden, kan het totale in 2016/2017 boven de grens van artikel 38q Wet LB opgebouwde pensioen niet fiscaal geruisloos worden prijsgegeven tot de fiscale balanswaarde, worden afgekocht of omgezet in een ODV. Dit geldt dan dus ook voor het in 2016/2017 boven de grens van artikel 38q Wet LB opgebouwde partnerpensioen. Indien de in eigen beheer verzekerde pensioenaanspraak wordt afgekocht of omgezet in een ODV, wordt de in 2016/2017 boven de grens van artikel 38q Wet LB opgebouwde pensioenaanspraak op het afkoop- dan wel omzettingsmoment voor de volledige waarde in de heffing betrokken. Deze waarde wordt vastgesteld met toepassing van artikel 13 Wet LB juncto artikel 3.12, eerste lid, URLB. Bovendien is de dga in dat geval revisierente verschuldigd over die waarde.

Artikel 38n, tweede lid, Wet LB is niet van toepassing voor het in 2016/2017 boven de grens van artikel 38q Wet LB opgebouwde pensioen. Voor dit deel van de in eigen beheer verzekerde pensioenaanspraak geldt dan ook niet de mogelijkheid om de pensioenaanspraak fiscaal geruisloos prijs te geven tot de fiscale balanswaarde van de tegenover die aanspraak staande pensioenverplichting, af te kopen of om te zetten in een ODV. Deze mogelijkheid bestaat wel voor het deel van de in eigen beheer verzekerde pensioenaanspraak waarop artikel 38q Wet LB niet van toepassing is. Dit deel van de pensioenaanspraak kan op grond van artikel 38n, tweede lid, Wet LB worden prijsgegeven voor zover de waarde in het economische verkeer van die aanspraak hoger is dan de fiscale balanswaarde van de tegenover die aanspraak staande pensioenverplichting, mits die aanspraak op hetzelfde moment volledig wordt afgekocht of omgezet in een ODV. Het in 2016/2017 boven de grens van artikel 38q Wet LB opgebouwde pensioen moet bij afkoop of omzetting in de ODV van de in eigen beheer verzekerde pensioenaanspraak in de heffing worden betrokken voor de volledige met toepassing van artikel 13 Wet LB juncto artikel 3.12, eerste lid, URLB vast te stellen waarde. Bovendien is de dga in dat geval revisierente verschuldigd over die waarde.