Vervallen Besluit Loonbelasting. Pensioen; kapitaalverzekering met pensioenclausule; aanwijzing als beschikbare-premieregeling (besluit van 19 december 2003, nr. CPP2003/1648M)

Publicatiedatum 19-12-2003

Loonbelasting. Pensioen; kapitaalverzekering met pensioenclausule; aanwijzing als beschikbare-premieregeling

Besluit van 19 december 2003,
nr. CPP2003/1648M

De Directeur-Generaal Belastingdienst heeft namens de Staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.

1. Inleiding

Dit besluit vervangt het besluit van 2 juli 2001, nr. RTB2001/739M.

Tijdens de parlementaire behandeling van het Wetsvoorstel fiscale behandeling van pensioenen in de Eerste Kamer is toegezegd om na te gaan of zich in de uitvoeringspraktijk knelpunten voordoen met betrekking tot de fiscale behandeling van de kapitaalverzekering met pensioenclausule. In de aan de voorzitter van de Eerste Kamer gezonden brief van 29 oktober 1999 wordt hierop ingegaan. Bij de behandeling van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 is de kapitaalverzekering met pensioenclausule wederom aan de orde geweest in verband met de wijziging van artikel 18a, negende lid, van de Wet op de loonbelasting 1964.

In mijn brief aan de voorzitter van de vaste commissie voor Financiën van de Eerste Kamer der Staten Generaal van 10 april 2000 (AFP2000-0188 U) heb ik aangegeven dat pensioenregelingen welke zijn verzekerd door middel van een kapitaalverzekering met gegarandeerde winstbijschrijvingen onder voorwaarden collectief aangewezen kunnen worden als beschikbare premieregeling. Ik heb in de brief de voorwaarden aangegeven waaraan voldaan moet worden. Omdat er in de praktijk onduidelijkheid blijkt te bestaan heb ik besloten om de gestelde voorwaarden nader uit te werken.

Ik zal allereerst omschrijven op welke pensioenregelingen de aanwijzing van toepassing is. Vervolgens zal ik ingaan op de voorwaarden waaraan voldaan moet worden om gebruik te kunnen maken van de collectieve aanwijzing als beschikbare premieregeling. Tenslotte zal ik aangeven wanneer pensioenregelingen aan de voorwaarden van dit besluit aangepast moeten worden.

De Voorzitter Raad van Bestuur Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (UWV) heeft mij meegedeeld dat de inhoud van dit besluit ook van toepassing is voor de premieheffing werknemersverzekeringen.

2. Pensioenregeling op basis van een kapitaalverzekering met pensioenclausule

Bij een pensioentoezegging op basis van middelloon of eindloon is een uitkering in guldens dan wel euro’s gegarandeerd. Aan een eventueel aanwezig hoger pensioenkapitaal bij de pensioenverzekeraar of het pensioenfonds kunnen geen rechten ontleend worden en bij tegenvallende resultaten worden de uitkeringen, bijzondere omstandigheden daargelaten, niet verlaagd.

Daarnaast zijn er pensioentoezeggingen waarbij sprake is van een verzekering van een pensioenkapitaal. De pensioentoezegging heeft als uitgangspunt een eindloonresultaat dat gebaseerd is op het huidige salaris. In de opbouwfase wordt de eindloontoezegging in guldens dan wel euro’s als rekenkundige grootheid gebruikt om een pensioenkapitaal te bepalen. Er wordt overeengekomen dat van het op pensioeningangsdatum daadwerkelijk aanwezige kapitaal, met de dan geldende verzekeringstarieven, een pensioen wordt aangekocht. Het aangekochte pensioen treedt in de plaats van het beoogde pensioen.

Het pensioenkapitaal is een vastgesteld bedrag in guldens dan wel euro’s bij leven of overlijden plus eventueel een winstbijschrijving. Dit pensioenkapitaal wordt doorgaans gefinancierd met een gelijkblijvende premie, die veelal herrekend wordt op het moment waarop zich een salarisaanpassing voordoet.

Omdat de uiteindelijk te ontvangen pensioenuitkeringen afhankelijk zijn van het op de pensioeningangsdatum aanwezige pensioenkapitaal en de tarieven waarvoor op dat moment een pensioen kan worden gekocht, is geen sprake van een eindloonregeling. Er wordt immers geen garantie gegeven voor de uiteindelijke pensioenuitkering. Kapitaalverzekeringen met pensioenclausule voldoen echter veelal ook niet aan de voor beschikbare premieregelingen in artikel 18a, derde lid van de Wet op de loonbelasting 1964 gestelde voorwaarden omdat zij veelal worden gefinancierd op basis van het systeem van gelijkblijvende premies. Met name de wijze waarop de premie wordt vastgesteld levert problemen op. Dergelijke hybride pensioenregelingen hebben zowel kenmerken van een eindloonregeling als van een beschikbare premieregeling.

Aanpassing van deze kapitaalverzekeringen met pensioenclausule aan de wettelijke eisen stuit in de praktijk op grote problemen. Ik heb daarom besloten om pensioenregelingen die worden uitgevoerd in de vorm van een kapitaalverzekeringen met pensioenclausule, de hybride pensioenregelingen, onder de hierna aangegeven voorwaarden aan te wijzen als beschikbare premieregeling.

3. Voorwaarden voor collectieve aanwijzing

a. Pensioen- en spaarfondsenwet (PSW)

Er moet sprake zijn van een streefregeling, waarbij wordt gestreefd naar een kapitaal dat voldoende is om de beoogde pensioenuitkeringen na te komen. Daartoe moet in de pensioenregeling een bepaling zijn opgenomen waaruit duidelijk blijkt dat het te verzekeren kapitaal de toezegging is. Op de pensioeningangsdatum treedt dit kapitaal in de plaats van het beoogde pensioen en is uitsluitend dit kapitaal bepalend voor de hoogte van de aan te kopen pensioenuitkeringen. De (gelijkblijvende) premie moet worden afgeleid van het te verzekeren kapitaal. Indien de regeling hieraan niet voldoet, zal civielrechtelijk veelal sprake zijn van een eindloonregeling. De eindloontoezegging moet alsdan geheel zijn gedekt door de pensioenverzekering. Er mag immers niet in strijd met de artikelen 7a en 9a van de PSW worden gehandeld. Zo zal bij een als eindloonregeling aangemerkte streefregeling geen achterstand in de financiering mogen bestaan. Jaarlijks en/of bij vertrek van de werknemer zal beoordeeld moeten worden of de financiering van de pensioenaanspraak nog toereikend is. Afgezien van de gevallen waarin artikel 2, derde lid, van de PSW van toepassing kan zijn, is het verzekeraars verboden om mee te werken aan pensioenproducten, waarbij sprake kan zijn van een vorm van eigen beheer (circulaires van de Verzekeringskamer van juli 1997, nr. Psf97/18, en 20 december 2000, Kenmerk: 1.10/2000-1250).

b. Te verzekeren pensioenkapitaal

1. Het te verzekeren (beoogde) pensioenkapitaal op pensioeningangsdatum kan maximaal worden gebaseerd op een in 35 jaar op te bouwen ouderdomspensioen van 70% van het eindloon, inclusief de minimaal vereiste inbouw van de AOW. Bij de berekening van het pensioenkapitaal wordt ten hoogste uitgegaan van een pensioen op basis van het pensioengevende loon van het betreffende jaar. Daarmee wordt in afwijking van 18a, derde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 aangesloten bij de werkelijke carrière- en loonontwikkeling. Verhoging van de reeds opgebouwde rechten als gevolg van salarisverhogingen wordt verdisconteerd in de toekomstige premies. Als in de financiering van de tijdsevenredige rechten een in de PSW niet toegestane achterstand ontstaat, kan voor de geconstateerde achterstand op dat moment een koopsom worden gestort. Na storting van de koopsom zal de premie met inachtneming van de overige voorwaarden van dit besluit opnieuw vastgesteld moeten worden.
2. Er wordt uitgegaan van niet geïndexeerde pensioenuitkeringen.
3. Er wordt gerekend met een tarief op basis van een netto rendement na pensioeningangsdatum van tenminste 4%.
4. Indien de omvang van het verzekerde kapitaal wordt aangepast (bijvoorbeeld in verband met een gestegen salaris) dient rekening gehouden te worden met de reeds bijgeschreven winstdeling. Het inbouwen van het winstrecht kan ertoe leiden dat een premieverlaging nodig is. Een premieverlaging kan achterwege blijven als in de regeling is opgenomen dat de overwaarde op de pensioeningangsdatum dient te worden wordt aangewend voor de aankoop van een, fiscaal aanvaardbaar, geïndexeerd pensioen. Daarbij geldt als voorwaarde dat het jaarlijks te beoordelen verzekerde kapitaal, inclusief de reeds bijgeschreven winstdeling niet hoger is dan het benodigde kapitaal voor dat fiscaal aanvaardbare geïndexeerde pensioen. Voor de pensioeningangsdatum geldt dan dat slechts de na financiering van de indexatie resterende overwaarde onder artikel 18a, negende lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 valt. Het gaat hier dus om een dubbele voorwaarde:
   • Ten eerste moet in de regeling de voorwaarde zijn opgenomen dat de op de pensioeningangsdatum aanwezige overwaarde verplicht moet worden aangewend voor de indexatie van de pensioenuitkeringen.
   • Ten tweede dient het verzekerde kapitaal, incl. de reeds bijgeschreven winstdelingen, te worden getoetst aan de koopsom die voor de pensioendatum kan worden berekend voor een fiscaal maximaal geïndexeerd pensioen. Hierbij dient te worden uitgegaan van de tarieven van de verzekeraar op de beoordelingsdatum. Om te grote schommelingen in deze toets te voorkomen, mag als veronderstelde marktrente voor de pensioendatum worden uitgegaan van een marktrente welke 3%-punten hoger ligt dan de (fiscaal) maximale indexatie. Bij een indexatie van 3% mag de verwachte marktrente worden beperkt tot 6%. Als blijkt dat het verzekerde kapitaal, incl. de reeds bijgeschreven winstdeling, groter is dan de aldus berekende koopsom dient het verzekerde kapitaal, inclusief reeds bijgeschreven winstdeling, te worden verlaagd, hetgeen een premieverlaging tot gevolg kan hebben. Het vorenstaande is hierna in een voorbeeld uitgewerkt:

Voorbeeld (bedragen in €)

Jaar	Bereikbaar OP	Doel-vermogen OP 65 r.r. 4%		Bedrag	Koopsom op pensioen-datum stel
T	70.000	730.000	Verzekerd kapitaal	650.000	780.000
			Winstdeling	80.000	Geen verlaging
T+1	80.000	830.000	Verzekerd kapitaal	740.000	900.000
			Winstdeling	90.000	Geen verlaging
T+2	80.000	830.000	Verzekerd kapitaal	740.000	900.000
			Winstdeling	110.000	Geen verlaging
T+3	80.000	830.000	Verzekerd kapitaal	740.000	900.000
			Winstdeling	140.000	Geen verlaging
T+4	80.000	830.000	Verzekerd kapitaal	740.000	900.000
			Winstdeling	180.000	Verlaging VK (incl. winst) naar 900.000

Een premieverlaging als gevolg van een dalende pensioengrondslag mag niet achterwege blijven.

In het geval dat voor de overwaarde geen verplichting tot aanwending ten behoeve van een geïndexeerd pensioen bestaat dient de premie zonodig te worden verlaagd tot uiterlijk nihil.

Hetgeen op de pensioeningangsdatum, ondanks de premieverlaging, aan overwaarde in de pensioenverzekering is opgebouwd en niet uit eigen actie wordt aangewend voor de aankoop van een geïndexeerd pensioen, valt onder artikel 18a, negende lid, van de Wet op de loonbelasting 1964.

c. Vaststelling premie

1. Indien de financiering van het kapitaal geschiedt door middel van het systeem van gelijkblijvende premies, mag worden uitgegaan van een te verzekeren pensioenkapitaal op pensioeningangsdatum dat maximaal is gebaseerd op een in 35 jaar op te bouwen ouderdomspensioen van 70% van het eindloon. Ook bij waardeoverdracht zal de daaruit afgeleide norm van 2% per dienstjaar in acht moeten worden genomen.
2. Voor de berekening van de gelijkblijvende premie in de opbouwfase mag worden uitgegaan van het geldende tarief voor kapitaalverzekeringen. Op dit moment wordt voor de berekening van het tarief uitgegaan van een rekenrente van tenminste 3%.

Indien de kapitaalverzekering met pensioenclausule aan deze voorwaarden voldoet is er fiscaal sprake van een beschikbare premieregeling als bedoeld in artikel 18a, derde lid van de Wet op de loonbelasting 1964. Deze aanspraak zal overigens binnen de grenzen dienen te blijven welke de Wet op de loonbelasting 1964 stelt aan dergelijke regelingen.

d. Berekening kapitaal voor nabestaandenpensioen

Indien een nabestaandenpensioen is toegezegd kan het beoogde pensioenkapitaal op de pensioeningangsdatum mede worden gebaseerd op een in 35 jaar op te bouwen nabestaandenpensioen van 49% van het eindloon, inclusief de minimaal vereiste inbouw van AOW.Ingeval van een op risicobasis te verzekeren kapitaal voor een vast nageïndexeerd nabestaandenpensioen bij overlijden van de werknemer voor de pensioendatum kan geen sprake zijn van een winstdeling. Daarnaast staat de PSW geen onderverzekering van een toegekend pensioenrecht toe. Daarom kan voor de berekening van dat risicokapitaal worden afgeweken van de hierboven weergegeven voorschriften. Het te verzekeren kapitaal kan worden berekend op basis van de markttarieven voor een direct ingaande levenslange vast nageïndexeerde nabestaandenuitkering.

4. Termijn voor het aanpassen van pensioenregelingen

Het in artikel 38b van de Wet op de loonbelasting 1964 opgenomen overgangsrecht voor op 1 juni 1999 bestaande pensioenregelingen kan op overeenkomstige wijze worden toegepast voor dit besluit. Dit betekent dat een op 1 juni 1999 bestaande hybride pensioenregeling, welke niet op meer dan ondergeschikte punten is aangepast, vóór 1 juni 2004 aangepast zal moeten worden aan de voorwaarden van dit besluit om aangemerkt te kunnen worden als beschikbare premieregeling.

Ook pensioenregelingen die na 1 juni 1999 tot stand zijn gekomen dan wel op meer dan ondergeschikte punten zijn gewijzigd, moeten uiterlijk 1 juni 2004 aangepast zijn aan de voorwaarden van dit besluit. Na tijdige aanpassing worden deze regelingen met terugwerkende kracht als een fiscaal zuivere pensioenregeling aangemerkt.

De bij publicatie van het besluit van 2 juli 2001, nr. RTB2001/739M, bestaande premievrije aanspraken kunnen worden beoordeeld naar het systeem van vóór 1 juni 1999. Het is dus niet noodzakelijk om die premievrij gemaakte polissen aan te passen aan de voorwaarden van dat besluit en het onderhavige besluit.

5. Inwerkingtreding; vervallen besluit

Dit besluit treedt in werking met ingang van 19 december 2003. Het besluit van 2 juli 2001, nr. RTB2001/739M, vervalt op dezelfde datum.

Andere vindplaats vervallen besluit:

• Overheid.nl Wettenbank (BWBR0016214)