Vervallen Handreiking oudedagsverplichting en vererving van de termijnen (versie 8 mei 2018)

In de brief van 26 februari 2018, Kamerstukken II , 2017-2018, 34 785, nr. 78, p. 5-7 heeft de Staatsse­cretaris van Financiën een reactie gegeven op vragen uit de Kamer betreffende de fiscale behandeling van de oudedagsverplichting bedoeld in artikel 38p van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB). Deze reactie staat hierna opgenomen (1). Daarnaast zijn er ook vragen inzake de fiscale behandeling van de oudedagsverplichting binnengekomen vanuit de adviespraktijk. Deze vragen worden, mede in lijn met de reactie van de Staatssecretaris, in deze handreiking beantwoord (2).

1. Brief Staatssecretaris van 26 februari 2018^[1]

Pensioenen en oudedagsvoorzieningen

De leden van de fractie van de VVD hebben een aantal vragen over de civielrechtelijke consequenties van de oudedagsverplichting (ODV) bij het overlijden van een directeur-grootaandeelhouder (dga). Deze leden vragen allereerst of de ODV in de nalatenschap valt. Verder willen deze leden weten of bij het overlijden van de dga de wettelijke verdeling geldt en of bij een huwelijk in gemeenschap van goederen de ODV vanzelf overgaat naar de echtgenoot. Tot slot vragen deze leden op welke wijze de dga het overgaan van de ODV naar zijn erfgenamen moet regelen en of het fiscaal is toegestaan om de ODV volledig toe te laten komen aan de partner, ook wanneer deze geen of niet de enige erfgenaam is.

In de wet is geregeld dat de waarde van de aanspraak ingevolge een ODV bij overlijden van de dga moet worden uitgekeerd aan zijn erfgenamen, voor zover dit natuurlijke personen zijn. De aanspraak ingevolge een ODV valt dan ook in de nalatenschap van de dga en is een vermogensrecht dat vererft volgens de regels van het (wettelijk) erfrecht. Dit betekent dat de erfgenamen die recht hebben op (een deel van) de nalatenschap ook recht hebben op (een evenredig deel van) de ODV-uitkeringen. Wanneer de dga geen testament heeft gemaakt, vererft zijn nalatenschap krachtens het erfrecht bij versterf. In dat geval is, ingeval de dga een langstlevende partner en een of meer kinderen nalaat, de wettelijke verdeling van toepassing. Door de werking van de wettelijke verdeling wordt de ODV van rechtswege in haar geheel toegedeeld aan de echtgenoot. Deze overgang van de ODV naar de echtge­noot volgt derhalve uit het van toepassing zijn van de wettelijke verdeling; hiervoor hoeft de dga niets afzonderlijks te regelen.

Wanneer de dga wil afwijken van het erfrecht bij versterf kan dat door het opmaken van een testa­ment. In dat geval wijst de dga in zijn testament een of meer natuurlijke personen als erfgenamen aan en vererft de aanspraak ingevolge een ODV overeenkomstig de bepalingen in het testament aan de hierin opgenomen erfgenamen naar evenredigheid van de erfdelen.

Als de dga de aanspraak ingevolge een ODV wil laten toekomen aan één van zijn erfgenamen, dan kan hij dat regelen door middel van het opnemen van een legaat. In dat geval wordt nog steeds aan de wettelijke voorwaarde voldaan dat de ODV na overlijden moet worden uitgekeerd aan zijn erfgena­men, als de ODV wordt gelegateerd aan een natuurlijk persoon die tevens erfgenaam is. Op deze wijze kan de dga derhalve regelen dat de ODV ook uitsluitend aan de echtgenoot of partner toekomt als de wettelijke verdeling niet van toepassing is en er daarnaast nog andere erfgenamen zijn. Voorwaarde is wel, zoals hiervoor ook aangegeven, dat de legataris (in dit geval de echtgenoot of partner) tevens erfgenaam is.

Wordt de ODV namelijk gelegateerd aan een echtgenoot of partner die geen erfgenaam is, dan wordt niet voldaan aan de wettelijke voorwaarde dat de ODV bij overlijden moet toekomen aan een erfge­naam die tevens natuurlijk persoon is.

Met betrekking tot de vraag of de ODV in geval van een huwelijk in gemeenschap van goederen vanzelf overgaat naar de echtgenoot wordt het volgende opgemerkt. Indien sprake is van algehele gemeen­schap van goederen behoort de aanspraak ingevolge een ODV tot de huwelijksgemeenschap. Op grond van het huwelijksvermogensrecht wordt de huwelijksgemeenschap ontbonden op het moment van overlijden. De aard van de aanspraak ingevolge een ODV brengt mee dat deze bij ontbinding van de huwelijksgemeenschap niet toegedeeld kan worden aan een ander dan de dga. De gehele ODV valt derhalve in de nalatenschap van de dga. De op grond van de huwelijksgemeenschap aan de andere echtgenoot toekomende helft van de waarde van de aanspraak ingevolge een ODV dient in dat geval wel verrekend te worden. De aanspraak ingevolge een ODV gaat derhalve niet als gevolg van een hu­welijk in gemeenschap van goederen vanzelf over naar de andere echtgenoot; er ontstaat bij die echt­genoot alleen een vordering op de nalatenschap. De aanspraak kan vervolgens uiteraard wel bij de verdeling van de nalatenschap bij die andere echtgenoot terechtkomen, mits aan de hiervoor ge­noemde voorwaarden is voldaan.

2. Vragen en antwoorden

Hierna staan enige vragen uit de praktijk opgenomen die in lijn met bovenstaande worden beant­woord.

Vraag 1

Leidt de tekst van artikel 38p Wet LB tot de conclusie  dat het niet mogelijk is dat erfgenamen onderling kunnen besluiten om de ODV-aanspraak aan één van hen toe te delen? Kan de erflater eventueel wel in het testament opnemen dat de ODV-aanspraak aan één van de erfgenamen wordt gelegateerd? Dit is van belang voor de inrichting van de testamenten.

Antwoord 1

De erfgenaam die krachtens erfrecht de ODV-aanspraak erft is gerechtigd tot de termijnen die voort­vloeien uit deze aanspraak. Indien er meerdere erfgenamen zijn, komt de aanspraak op basis van hun erfdeel aan de erfgenamen toe. Indien de dga of genieter van de termijnen deze evenredige verdeling niet wenselijk acht, kan hij de aanspraak aan één van de erfgenamen legateren. Afwijkende verdelin­gen door de erfgenamen onderling, zonder dat een verdelingsbevoegdheid in het testament is opge­nomen, zijn niet toegestaan en leiden daarom tot een onzuivere ODV.

Wellicht ten overvloede wordt nog opgemerkt dat in geval de wettelijke verdeling van toepassing is  alle goederen van de nalatenschap – waaronder (de termijnen van) de ODV-aanspraak – van rechts­wege aan de langstlevende partner worden toegedeeld. De dga kan ook in zijn testament bepalen dat bijvoorbeeld één van de of een aantal erfgenamen de bevoegdheid heeft om de nalatenschap te ver­delen, waarbij de ODV-aanspraak aan één van de erfgenamen wordt toegedeeld. (zie vraag en ant­woord 2).

Vraag 2

Veel ondernemers hebben in hun testament de wettelijke verdeling ongedaan gemaakt en hebben een quasi-wettelijke verdeling in het testament opgenomen. De langstlevende heeft vervolgens de be­voegdheid gekregen om alle vermogensbestanddelen aan zichzelf toe te delen alsof de wettelijke ver­deling van toepassing is.

Op grond van deze bevoegdheid deelt de langstlevende de ODV-aanspraak (en alle andere bezittingen en schulden) dan aan zichzelf toe en krijgen de kinderen een vordering op de langstlevende. Blijft de ODV-aanspraak zuiver als de langstlevende op deze wijze de ODV-aanspraak verkrijgt?

Antwoord 2

Het verschil tussen verdeling van de nalatenschap door de erfgenamen onderling en de omschreven quasi-wettelijke verdeling is dat in het testament een verdelingsbevoegdheid is opgenomen die (al­leen) aan de langstlevende toekomt. De langstlevende verkrijgt de ODV dan immers krachtens testa­mentair erfrecht en is één van de erfgenamen. In geval van een in het testament opgenomen verde­lingsbevoegheid blijft bij toedeling door de langstlevende van alle goederen, waaronder de ODV-aan­spraak, aan zichzelf de aanspraak voor de heffing van loonbelasting zuiver.

Vraag 3

Hoe luidt het antwoord op vraag 2 als de ondernemer in het testament een keuzelegaat (al dan niet tegen inbreng van de waarde) heeft opgenomen? Als de langstlevende gebruikmaakt van het keuzele­gaat en de ODV-aanspraak op basis van dit legaat kiest, blijft de ODV-aanspraak dan zuiver?

Antwoord 3

Indien in het testament een keuze-legaat is opgenomen en op basis van dat legaat de langstlevende ervoor kiest om de ODV-aanspraak te laten legateren aan zichzelf, dan blijft de ODV-aanspraak voor de heffing van loonbelasting zuiver. Dit wordt niet anders als de langstlevende voor het verkrijgen van de gelegateerde aanspraak de waarde moet inbrengen. Voorwaarde is wel dat de langstlevende ook erfgenaam is.

Vraag 4

Wat zijn de gevolgen als sprake is van een vruchtgebruiktestament, waarbij (bijvoorbeeld) de kinderen tot erfgenamen zijn benoemd en de langstlevende het vruchtgebruik van de nalatenschap gelegateerd krijgt? De langstlevende krijgt dan de ODV-uitkering (= de vrucht) en de kinderen de blote eigendom hiervan zolang de langstlevende in leven is. Maakt het verschil als een keuze-vruchtgebruiklegaat is opgenomen in het testament, en de langstlevende alleen ten aanzien van de ODV-aanspraak kiest voor het vruchtgebruik?

Antwoord 4

De erfgenamen moeten de termijnen van de ODV-aanspraak krijgen. Indien alleen de kinderen de erf­genamen zijn moeten zij de termijnen krijgen. In dit voorbeeld is de langstlevende partner geen erfge­naam maar ontvangt wel de termijnen van de ODV-aanspraak. Hierdoor wordt niet voldaan aan artikel 38p, tweede lid, onderdeel b, en derde lid, Wet LB en wordt de aanspraak voor de heffing van loonbe­lasting onzuiver. Dit heeft tot gevolg dat de waarde in het economische verkeer van de aanspraak in een keer in de heffing wordt betrokken en revisierente verschuldigd is.

Vraag 5

Blijft de ODV ook zuiver indien sprake is van een testament van voor 1 januari 2003 waarin de ouder­lijke boedelverdeling (art. 4:1167 BW-oud) is opgenomen? De ouderlijke boedelverdeling is min of meer de voorloper van de wettelijke verdeling. Kunt u dit bevestigen?

Antwoord 5

Als op grond van de ouderlijke boedelverdeling alle bezittingen en schulden in de nalatenschap door de erflater aan de langstlevende partner - die ook erfgenaam is - worden toegedeeld, is de werking van deze testamentaire bepaling hetzelfde als bij de wettelijke verdeling. De ODV-aanspraak blijft door deze toedeling zuiver. Dit geldt ook bij een voorwaardelijke (partiële) ouderlijke boedelverdeling waar­bij de langstlevende er voor kiest om de ODV-aanspraak aan zichzelf toe te delen. De langstlevende verkrijgt in dat geval krachtens (testamentair) erfrecht en is erfgenaam.

Vraag 6

Als in de ODV-overeenkomst een begunstigde is aangewezen die overeenkomt met de gewenste ver­krijging in het testament (bijvoorbeeld echtgenote is eerste begunstigde en in het testament is de (quasi) wettelijke verdeling opgenomen of een kind is eerste begunstigde en de ODV-aanspraak is te­vens aan dit kind gelegateerd), blijft de ODV-aanspraak dan zuiver?

Antwoord 6

Wettelijke voorwaarde voor de ODV is dat na het overlijden van de dga de uitkeringen van de termijnen van de ODV-aanspraak toekomen aan zijn erfgenamen voor zover dit natuurlijke personen zijn. Als dit het geval is – en ook aan de overige voorwaarden voor een ODV wordt voldaan – is sprake van een zuivere ODV.

Vraag 7

In scenario 3 van de Handreiking ODV-aanspraken en overlijden (versie 4 april 2018)  wordt een voor­beeld gegeven van een testament waarin iedere erfgenaam voor een gelijk deel is gerechtigd in de nalatenschap. Hoe werken andere testamentvormen uit of verdelingen waarbij ieder wel een gelijk deel in waarde krijgt maar niet dezelfde vermogensbestanddelen?

Antwoord 7

In het antwoord bij scenario 3 is het volgende opgenomen: “Indien blijkt dat de termijnen van de ODV-aanspraak in afwijking van de gerechtigdheid die volgt uit het testament worden uitgekeerd, wordt niet voldaan aan de vereisten van artikel 38p Wet LB. In dat geval en ook in andere gevallen waarin niet wordt voldaan aan de vereisten van artikel 38p Wet LB, is over de waarde in het economische verkeer van de ODV-aanspraak loonheffing en revisierente verschuldigd. Artikel 32, derde lid, van de Successiewet 1956 is in dat geval niet van overeenkomstige toepassing voor de ODV-aanspraak. De vrijstelling erfbelasting is dan ook niet van toepassing.” Uit dit antwoord volgt dat, in­geval sprake is van een testament zonder dat hierin een verdelingsbevoegdheid is opgenomen, het voor een zuivere ODV vereist is dat bij overlijden de gerechtigdheid die volgt uit dit testament ook daadwerkelijk gevolgd wordt. Bij meerdere erfgenamen dient de verhouding in de gerechtigdheid dan ook in acht te worden genomen. Bij toedeling van de aanspraak aan drie erfgenamen dient aan iedere erfgenaam 1/3 gedeelte van de termijnen te worden toegewezen. Afwijkende verdelingen door de erfgenamen onderling zijn niet toegestaan en leiden daarom tot een onzuivere ODV.  Afwijkende ver­delingen zijn alleen toegestaan indien de dga daartoe een verdelingsbevoegheid in het testament heeft opgenomen.

^[1] Kamerstukken II , 2017-2018, 34 785, nr. 78, p. 5-7