Vervallen Handreiking voor de interpretatie van het begrip “Regeling voor vervroegde uittreding” als bedoeld in artikel 32ba van de Wet op de loonbelasting 1964 d.d. 5 februari 2021

1. Inleiding

Op 22 juni 2018 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het bij de beoordeling of een regeling een regeling voor vervroegde uittreding (hierna: RVU) is, als bedoeld in artikel 32ba van de Wet LB, gaat om de objectieve voorwaarden en kenmerken van de regeling. In het arrest (ECLI:NL:HR:2018:958) schetst de Hoge Raad een kader aan de hand waarvan de RVU-toets voor elke soort vertrekregeling kan worden uitgevoerd. Dit kader ziet er als volgt uit:

• Allereerst wordt getoetst aan de objectieve voorwaarden van een vertrekregeling. Dit kan op collectief dan wel individueel niveau;
• Beoordeeld wordt of het ontslag al dan niet leeftijdgerelateerd is;
• De beweegredenen van de werkgever en de werknemer zijn hierbij niet relevant;
• Als op basis van de objectieve voorwaarden sprake kan zijn van een RVU, dan vindt op individueel niveau nog een toets plaats op basis van de objectieve kenmerken van de rege­ling;
• Beoordeeld wordt of de ontslagvergoeding feitelijk in staat stelt om te overbruggen tot aan de AOW-leeftijd, dan wel eerdere pensioendatum, of gezien kan worden als een aanvulling op het pensioen. Deze beoordeling vindt plaats aan de hand van een 70%-toets.

In deze handreiking wordt eerst het arrest kort besproken, alsmede de gevolgen daarvan voor de praktijk. Vervolgens wordt het hierboven geschetste kader nader toegelicht.

2. Arrest Hoge Raad 22 juni 2018

In de betreffende casus was sprake van een werkgever die, in verband met een reorganisatie, voor haar werknemers een sociaal plan was overeengekomen met de betrokken vakbonden. In dat sociaal plan zijn boventallige werknemers aangewezen volgens het afspiegelingsbeginsel bij onderling uit­wisselbare functies. Daarnaast bevat het sociaal plan een ‘vrijwilligers en plaatsmakersregeling’ (hierna: de vrijwillige vertrekregeling).

Boventallige werknemers en werknemers die vrijwillig gebruikmaken van de regeling ontvangen een beëindigingsvergoeding. De vergoeding wordt berekend op basis van de kantonrechtersformule en bedraagt maximaal de redelijkerwijs te verwachten inkomensderving tot het bereiken van de leeftijd als bedoeld in artikel 7a van de Algemene Ouderdomswet (hierna: AOW). Bij de berekening van de vergoeding wordt tevens rekening gehouden met de uitkeringsrechten waarop een werknemer aan­spraak kan maken.

De werkgever verzocht de inspecteur om bij beschikking als bedoeld in artikel 32ba, zevende lid, Wet LB te bepalen dat het sociaal plan inclusief de vrijwillige vertrekregeling, niet wordt aangemerkt als een RVU.

De inspecteur heeft dat verzoek afgewezen, omdat hij niet vooraf kon beoordelen hoeveel oudere werknemers daadwerkelijk gebruik zouden gaan maken van de vrijwillige vertrekregeling. Juist de achteraf vast te stellen mate van deelname door oudere werknemers zou volgens de inspecteur mede bepalend zijn voor de kwalificatie als RVU.

Zowel de Rechtbank als het Hof oordeelden dat geen sprake is van een RVU. Ook de Hoge Raad komt tot die conclusie: geen RVU, maar voert hierbij andere gronden aan dan het Hof en de Rechtbank. Volgens de Staatssecretaris had het Hof doorslaggevende betekenis moeten toekennen aan (de be­kendheid met) de feitelijke uitstroom (achteraf) van werknemers en de hoogte van de feitelijk over­eengekomen beëindigingsvergoedingen. Ofwel, de met de diensttijd oplopende beëindigingsvergoe­ding leidt tot een hogere vrijwillige uitstroom van oudere werknemers, voor wie de beëindigingsver­goeding kan dienen ter overbrugging naar AOW/pensioen. Hier is de Hoge Raad het niet mee eens.

De Hoge Raad overweegt:

• de beweegredenen van de inhoudingsplichtige om zodanige uitkeringen of verstrekkingen aan te bieden doen in dit verband niet ter zake (zie Hoge Raad 13 mei 2016, nr. 15/01185, ECLI:NL:HR:2016:827, BNB 2016/169, onderdeel 2.3.2);
• dat geldt evenzeer voor intenties en keuzes van werknemers om voor de Regeling te opteren;
• op de feitelijke uitstroom van werknemers en de hoogte van de feitelijk overeengekomen beëindigingsvergoedingen dient dus evenmin acht te worden geslagen, aangezien die facto­ren niet behoren tot de objectieve kenmerken en voorwaarden van de Regeling. Vaststelling van de bedoeling van de Regeling aan de hand van haar objectieve kenmerken en voorwaar­den is ook in overeenstemming met de in artikel 32ba, lid 7, van de Wet LB opgenomen mogelijkheid om vooraf te doen beslissen of een regeling een RVU vormt. Ter verkrijging van zekerheid vooraf kan immers enkel worden aangeknoopt bij de (objectieve) kenmerken en voorwaarden van een regeling, en niet bij het achteraf blijkende feitelijke gebruik ervan.

De Hoge Raad wijst hierbij tevens op de tekst van artikel 32ba, zevende lid, Wet LB, waarin is bepaald dat de werkgever vooraf aan de inspecteur kan verzoeken om bij voor bezwaar vatbare beschikking aan te geven of een vertrekregeling kwalificeert als RVU of niet. Daarbij kan de inspecteur alleen oordelen op basis van de objectieve kenmerken en voorwaarden van de regeling zoals die vooraf­gaande aan de invoering van de regeling vast liggen. Het daadwerkelijk gebruik achteraf is hierbij niet van belang.

3. Gevolgen van het arrest voor de praktijk

De Hoge Raad heeft geoordeeld dat een vertrekregeling in het kader van een RVU-toets moet worden beoordeeld aan de hand van de objectieve voorwaarden en kenmerken van die regeling. Hierbij zijn de beweegredenen van zowel de werkgever als van de werknemer niet relevant. Verder dient de RVU-toets vooraf plaats te vinden. De feitelijke uitwerking van de vertrekregeling achteraf doet niet ter zake.

Naar aanleiding van het arrest zijn de besluiten van 26 mei 2005, nr. DGB2005/3299M, van 8 de­cember 2005, nr. DGB2005/6722M en van 18 december 2013, nr. BLKB2013/2200M bij het besluit van 11 december 2018, nr. 2018-28514 ingetrokken. Een RVU-toets dient rechtstreeks aan de hand van artikel 32ba, zesde lid, Wet LB plaats te vinden. Hieronder wordt uiteengezet op welke wijze de Belastingdienst hier invulling aan geeft.

4. RVU toetsing

4.1. Algemeen

Het kabinetsbeleid is gericht op de bevordering van de arbeidsparticipatie van ouderen. Dat gebeurt mede door de pseudo-eindheffing van artikel 32ba Wet LB. Deze wordt opgelegd ingeval van rege­lingen of delen van regelingen die kwalificeren als een RVU (waar in het vervolg wordt gesproken over een regeling wordt mede een deel van een regeling bedoeld). Dit artikel heeft niet alleen be­trekking op VUT-regelingen oude stijl die op omslagbasis werden gefinancierd, maar ook op (een­malige) ontslaguitkeringen, non-activiteitsregelingen en andere regelingen die ten doel hebben ou­dere werknemers vervroegd te laten stoppen met werken. De pseudo-eindheffing van artikel 32ba Wet LB komt echter pas in beeld als de vertrekregeling op basis van de objectieve kenmerken en voorwaarden ten doel heeft te voorzien in een overbrugging van de periode tot het ingaan van het pensioen of de AOW-uitkeringen, dan wel te voorzien in een aanvulling op pensioenuitkeringen. Van een aanvulling op pensioenuitkeringen kan sprake zijn als het pensioen in verband met het beëindi­gen van de dienstbetrekking wordt vervroegd en de vertrekregeling het herrekende pensioeninko­men aanvult.

Of een vertrekregeling kwalificeert als een RVU, wordt bepaald aan de hand van artikel 32ba, zesde lid, Wet LB. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat het hierbij niet uitmaakt of er al dan niet sprake is van onvrijwillig/gedwongen ontslag.

Uit de tekst van voornoemd zesde lid volgt dat van een RVU in ieder geval geen sprake is als de werknemer, die gebruik maakt van de vertrekregeling, op het moment van uittreden de AOW-leeftijd heeft bereikt. De uitkeringen overbruggen dan immers niet meer naar de AOW-leeftijd.
Verder is er geen sprake van een RVU in geval van een zogenoemde seniorenregeling en regelingen die naar aard, strekking, omvang en uitkeringsduur overeenkomen met uitkeringen ingevolge de Ziektewet, de Wet arbeid en zorg, de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen, de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering en de Werkloosheidswet, welke voldoen aan het bepaalde in ar­tikel 8.7, eerste lid respectievelijk het tweede lid van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011.

Voor het overige dient een regeling te worden beoordeeld aan de hand van de objectieve voorwaar­den en kenmerken van die regeling. Passend in de systematiek van de Wet LB vindt deze beoordeling plaats op het individuele niveau van de werknemer. Het kan echter zijn dat die werknemer deelneemt aan een collectieve regeling. De tekst van artikel 32ba Wet LB laat het dan ook toe om in eerste instantie die collectieve regeling als geheel te beoordelen.

Een RVU-toets vindt allereerst plaats op de objectieve voorwaarden van de regeling: welke werkne­mers mogen deelnemen en aan welke criteria moeten deze werknemers voldoen?

Indien nodig kan vervolgens nog gekeken worden naar de objectieve kenmerken van de regeling: is de beëindigingsvergoeding van een dusdanige omvang dat de werknemer feitelijk in staat wordt gesteld om te overbruggen naar de AOW-leeftijd of de eerdere pensioenleeftijd, dan wel dient de beëindigingsvergoeding ter aanvulling op de pensioenuitkeringen van de werknemer.

In het onderstaande wordt de toets op basis van de objectieve voorwaarden en kenmerken nader uitgewerkt.

4.2. Objectieve voorwaarden

Zoals aangegeven gaat het hierbij om de objectieve voorwaarden voor deelname aan de regeling.

Getoetst wordt of de vertrekregeling, uitgaande van deze voorwaarden, ten doel heeft oudere werk­nemers vervroegd te laten stoppen met werken, door middel van een overbrugging van de periode tot het ingaan van het pensioen of de AOW-uitkeringen, dan wel te voorzien in een aanvulling op pensioenuitkeringen.

Een aantal aspecten is van belang bij de beoordeling van de objectieve voorwaarden:

• Er is al dan niet sprake van niet-leeftijdgerelateerd ontslag;
• De beweegredenen van de inhoudingsplichtige om de regeling aan te bieden doen niet ter zake;
• De intenties en keuzes van de werknemer om te opteren voor een vertrekregeling doen niet ter zake.

Aan de hand van een aantal (niet limitatieve) voorbeelden worden deze aspecten nader toegelicht.

4.2.1. Niet-leeftijdgerelateerd ontslag

Dit is het hoofdcriterium, waaraan in alle gevallen getoetst kan worden. Dit is nog eens duidelijk geworden in het arrest van de Hoge Raad 22 juni 2018, nr. 16/06236, ECLI:NL:HR:2018:958. Het criterium van niet-leeftijdgerelateerd ontslag wordt in deze handreiking (in eerste instantie) nader toegelicht in een voorbeeld van individueel ontslag.

Ook een vertrekregeling bij een individueel ontslag kan worden geraakt door artikel 32ba Wet LB. Veelal zal in de beëindigingsovereenkomst niet zijn vastgelegd of het ontslag al dan niet leeftijdge­relateerd is. Als een vergoeding bij ontslag ten doel heeft een inkomensoverbrugging te geven tot het ingaan van een pensioen- of AOW-uitkering, dan wel ten doel heeft een pensioenuitkering aan te vullen, kan er ondanks het ontbreken van een expliciete leeftijdsgrens wel sprake zijn van een RVU. Veel ontslagsituaties zullen evenwel niet onder de werking van artikel 32ba, Wet LB vallen, omdat de individuele vertrekregeling met een ander doel wordt toegekend. Anders gezegd, de indi­viduele vertrekregeling heeft op basis van de objectieve voorwaarde om daaraan deel te nemen niet ten doel te overbruggen of aan te vullen.

4.2.2. De beweegredenen van de inhoudingsplichtige om de regeling aan te bieden doen niet ter zake

Dit volgt uit het arrest van de Hoge Raad 13 mei 2016, nr. 15/01185, ECLI:NL:HR:2016:827, on­derdeel 2.3.2. Uit het arrest is af te leiden dat een afvloeiingsregeling in het kader van een reorga­nisatie in beginsel kan kwalificeren als een RVU. De werkgever zal doorgaans economische redenen hebben, zoals een noodzakelijke afslankingsoperatie of een besluit om een afdeling geheel of ge­deeltelijk op te heffen omdat het voordeliger is om het werk van die afdeling uit te besteden. Deze beweegredenen zijn niet relevant voor de RVU-toets.

4.2.3. De intenties en keuzes van werknemers om voor een vertrekregeling te opteren doen niet ter zake

Dit volgt uit het arrest van de Hoge Raad 22 juni 2018, nr. 16/06236, ECLI:NL:HR:2018:958, on­derdeel 3.2. De intenties van een werknemer zullen doorgaans pas een rol spelen, indien sprake is van een vrijwillige vertrekregeling. Ingeval van een vrijwillige vertrekregeling kan de werknemer namelijk kiezen om al dan niet deel te nemen. Uit de overweging van de Hoge Raad kan – voor vertrekregelingen die geen specifiek leeftijdscriterium kennen – worden afgeleid, dat op de feitelijke uitstroom (achteraf) van werknemers en de hoogte van de feitelijk overeengekomen beëindigings­vergoedingen geen acht dient te worden geslagen. Dat vooral oudere werknemers een vertrekrege­ling aantrekkelijk achten en er daarom gebruik van maken, doet dus niet ter zake. Deze factoren behoren namelijk niet tot de objectieve kenmerken en voorwaarden van de (vrijwillige) vertrekrege­ling.

4.3.  Objectieve kenmerken

In bepaalde situaties kan op basis van de objectieve voorwaarden van een collectieve dan wel indi­viduele vertrekregeling vast komen te staan, dat deze regeling ten doel kan hebben een inkomens­overbrugging te geven tot het ingaan van een pensioen- of AOW-uitkering, dan wel ten doel heeft een pensioenuitkering aan te vullen. In die gevallen kan vervolgens per werknemer aan de hand van de objectieve kenmerken van de regeling getoetst worden of er ook daadwerkelijk sprake is van een overbrugging of aanvulling, als bedoeld in artikel 32ba, zesde lid, Wet LB. Hiervoor hanteert de Belastingdienst een 70%-toets.

De 70%-toets

Een vertrekregeling is geen RVU, wanneer met de ontslagvergoeding uit hoofde van de regeling  een fictieve periodieke uitkering wordt berekend, welke aanvangt op het moment van feitelijk uitdienst treden en eindigt op de dag voordat de (ex-)werknemer de leeftijd heeft bereikt van 24 maanden voorafgaand aan de pensioen- of AOW-leeftijd (vroegste van de twee), waarbij die fictieve periodieke uitkering jaarlijks gelijkblijvend en tevens nominaal is en verder op jaarbasis niet hoger is dan 70% van het (laatstgenoten) reguliere jaarloon uit de dienstbetrekking waaruit de (ex-)werknemer ver­trekt. Het begrip regulier jaarloon is nader toegelicht in V&A 09-011.

Bij deze toetsing dient bij het bepalen van de 70%-grens tevens rekening te worden gehouden met de naar verwachting overig te ontvangen uitkeringen uit dezelfde vroegere dienstbetrekking (WW, ZW, WAO, VUT, prepensioen, vervroegd ouderdomspensioen, levensloop e.d.). Deze uitkeringen die­nen derhalve voor de toetsing te worden ingebouwd.

De fictieve periodieke uitkering kan worden berekend op basis van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen. Hierbij kan in ieder geval worden aangesloten bij de grondslagen uit de Benaderde Marktwaarde methode, zoals omschreven in het Vraag & Antwoord 13-006 op www.belastingdienstpensioensite.nl. De ingangsdatum (en tevens berekeningsdatum) van de jaarlijks gelijkblijvende, nominale periodieke uitkering is de datum van feitelijk uittreden van de werknemer. De einddatum is gelegen op de dag voordat de (ex-)werknemer de leeftijd heeft bereikt van 24 maanden voor de pensioen- of AOW-leeftijd (vroegste van de twee). Hierbij gaat het om de pensioenrichtleeftijd, zoals opgenomen in de pensioenregeling waaraan de (ex-)werknemer deelnam vlak voorafgaande aan het uittreden, dan wel de vervroegde pensioendatum indien de (ex-)werknemer hiervoor gekozen heeft.

Het gaat bij de 70%-toets altijd om een fictieve berekening. Indien deze berekening leidt tot de conclusie dat geen RVU aanwezig is, kunnen de eventuele werkelijke looptijd en de werkelijke hoogte van de termijnen van de vertrekregeling dus afwijken zonder dat de regeling daardoor een RVU wordt. Datzelfde geldt voor de feitelijke pensioeningangsdatum. Als de werknemer op een later mo­ment besluit om het pensioen vervroegd in te laten gaan, dan hoeft er geen nieuwe toets plaats te vinden. Van belang is wel dat niet reeds op moment van feitelijk uittreden de intentie bestaat om op een later tijdstip de pensioendatum te vervroegen.

In het kader van het bovenstaande, waarbij er geen sprake is van een RVU, wordt volledigheidshalve nog het volgende opgemerkt. Indien een vertrekregeling voorziet in de betaling van een ontslagver­goeding in termijnen (bijvoorbeeld in geval van een non-activiteitsregeling), kunnen deze termijnen worden aangemerkt als een belaste aanspraak in de zin van artikel 10, tweede lid, Wet LB. De vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel d, Wet LB is dan immers niet van toepassing. Uitzon­dering kan een aanvulling op de ww-uitkering zijn, zoals bijvoorbeeld wachtgeld. Deze kan vallen onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, Wet LB.

Als de ontslagvergoeding later plaatsvindt dan op de dag voordat de (ex-)werknemer de leeftijd heeft bereikt van 24 maanden voor de pensioen- of AOW-leeftijd (vroegste van de twee) zal de Belasting­dienst in beginsel het standpunt innemen dat er sprake is van (een recht op) een uitkering die als een RVU wordt aangemerkt.

Toelichting:

De toetsgrens van 70% en de einddatum van de fictieve periodieke uitkering hangen met elkaar samen. Er kan in ieder geval geen sprake van een overbrugging zijn, wanneer de fictief aan te kopen periodieke uitkering stopt ruim voor de AOW-datum of vroegere pensioendatum. Als de fictief aan te kopen periodieke uitkering in de toetsperiode niet meer dan 70% bedraagt, dan acht de Belasting­dienst het aannemelijk dat de beëindigingsvergoeding de werknemer tevens niet in staat stelt om een dusdanig deel van de beëindigingsvergoeding op zij te zetten om ook de laatste 24 maanden te overbruggen.

5. Tijdelijke drempelvrijstelling RVU-heffing

Als onderdeel van het op 5 juni 2019 door kabinet, werknemers- en werkgeversorganisaties gesloten principeakkoord over de vernieuwing van het pensioenstelsel, is voor RVU’s tijdelijk een drempelvrijstelling ingevoerd.  Voor zover de betalingen in het kader van de RVU onder het bedrag van de drempelvrijstelling blijven, is geen RVU-heffing verschuldigd.

De voorwaarden voor de RVU-drempelvrijstelling zijn als volgt:

• De RVU uitkering vindt plaats in de periode van 1 januari 2021 tot en met 31 december 2025;
• Voor de periode van 1 januari 2026 tot en met 31 december 2028 geldt een uitloopperiode. Gedurende deze periode kan de drempelvrijstelling worden toegepast, mits de beëindigingsovereenkomst uiterlijk 31 december 2025 getekend is en de werknemer uiterlijk op 31 december 2025 de leeftijd heeft bereikt die (maximaal) 36 maanden vóór de AOW-leeftijd ligt;
• De drempelvrijstelling geldt zowel voor een uitkering ineens, als voor periodieke uitkeringen ingevolge een RVU;
• De drempelvrijstelling is enkel van toepassing op uitkeringen uit een RVU die plaatsvinden in de periode vanaf 36 maanden voorafgaande aan de AOW-leeftijd van een werknemer;
• De drempelvrijstelling is maximaal het in artikel 32ba, zevende lid, Wet LB genoemde bedrag en wordt berekend per maand, aan de hand van het aantal maanden vanaf de (eerste) uitkering tot aan het bereiken van de AOW-leeftijd van de werknemer, met een maximum van 36 maanden. Vindt de (eerste) uitkering dus plaats op een moment dat gelegen is op minder dan 36 maanden vóór de AOW-leeftijd in, dan geldt de vrijstelling alleen nog voor de resterende maanden. Bovendien wordt een gedeelte van een maand naar boven afgerond;
• Bedraagt een vergoeding ingevolge een RVU meer dan het bedrag van de drempelvrijstelling, dan is over het meerdere de RVU-heffing verschuldigd.

Wordt aan bovenstaande voorwaarde voor wat betreft de 36-maandsperiode voor de AOW-leeftijd niet voldaan, dan is de RVU-drempelvrijstelling niet van toepassing en is RVU-heffing verschuldigd over de volledige uitkering.