Vervallen V&A 19-002 Afkoopwaarde en afkoopkorting bij afkoop ingegaan partnerpensioen. Hardheidsclausulebeleid d.d. 270619

Inleiding

Op 1 april 2017 zijn de maatregelen van de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen in werking getreden (kamerstukken 34 555 en 34 662). Volgens artikel 38n van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) is het vanaf 1 april 2017 tot en met 31 december 2019 mogelijk om het in eigen beheer verzekerde deel van de opgebouwde pensioenaanspraak volledig af te kopen of om te zetten in een aanspraak ingevolge een oudedagsverplichting (ODV). Bij volledige afkoop of omzetting in een ODV kan de opgebouwde pensioenaanspraak worden prijsgegeven voor zover de waarde in het economische verkeer van die aanspraak hoger is dan de fiscale balanswaarde van de tegenover die aanspraak staande pensioenverplichting op het moment van prijsgeven. Volgens artikel 38o Wet LB kan bij volledige afkoop een korting op de te belasten afkoopwaarde worden toegepast. De omvang van die afkoopkorting is onder meer afhankelijk van het moment waarop de afkoop plaatsvindt en de waarde van de pensioenverplichting voor de af te kopen pensioenaanspraak op de fiscale balans van het eigenbeheerlichaam waar het pensioen is verzekerd.

Vraag

In vraag en antwoord 17-016 wordt de situatie beschreven waarin een BV aan de DGA een pensioen heeft toegezegd. Het pensioen is volledig in eigen beheer verzekerd. De DGA is in 2016 overleden. Na het overlijden van de DGA zijn de partnerpensioenuitkeringen voor de nabestaande partner van de DGA direct ingegaan. De nabestaande partner wil de ingegane aanspraak op partnerpensioen afkopen. Omdat de DGA ultimo het boekjaar 2015 nog in leven is, is de fiscale balanswaarde van de verplichting voor het af te kopen partnerpensioen op de eindbalans van het boekjaar 2015 veel lager dan de afkoopwaarde van de aanspraak op partnerpensioen na het overlijden van de DGA. Hierdoor wordt de bij afkoop op de afkoopwaarde van het partnerpensioen te verlenen korting berekend over de veel lagere fiscale balanswaarde van de verplichting voor het partnerpensioen ultimo het boekjaar 2015. Geeft deze situatie aanleiding voor een tegemoetkoming op basis van de hardheidsclausule (artikel 63 Algemene wet inzake rijksbelastingen)?

Antwoord

Ja, in de beschreven situatie is sprake van een onbillijkheid van overwegende aard als bedoeld in de hardheidsclausule die aanleiding vormt voor een tegemoetkoming bij de bepaling van de in aanmerking te nemen afkoopkorting.

Volgens artikel 38o Wet LB geldt bij volledige afkoop van de volledige in eigen beheer verzekerde pensioenaanspraak in de jaren 2017, 2018 of 2019 een afkoopkorting welke wordt toegepast op de laagste van de twee volgende waarden:

• De fiscale balanswaarde op het moment van afkoop van de tegenover de af te kopen pensioenaanspraak staande pensioenverplichting;
• De fiscale balanswaarde van de pensioenverplichting voor de af te kopen pensioenaanspraak op de eindbalans van het in 2015 geëindigde boekjaar.

Volgens artikel 38n, derde lid, Wet LB is de fiscale balanswaarde gelijk aan de voor de toepassing van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) in aanmerking te nemen waarde van de pensioenverplichting. Voor het prijsgeven en afkopen wordt derhalve uitgegaan van de waarde die de pensioenverplichting heeft op de fiscale balans (de artikelen 3.25 en 3.29 Wet IB 2001 en artikel 8, zesde lid, Wet Vpb (tekst 2016)). Doorgaans is – ingeval van overlijden van de DGA in 2016, 2017, 2018 of 2019 - de fiscale balanswaarde van de pensioenverplichting voor de af te kopen aanspraak op partnerpensioen op de eindbalans van het boekjaar 2015 lager dan de fiscale balanswaarde van de pensioenverplichting voor de aanspraak op partnerpensioen op het moment van afkoop.

De wettelijke berekeningswijze van de afkoopkorting is opgenomen om misbruik te voorkomen in die zin dat extra stortingen zouden worden gedaan om zo een hogere grondslag voor de te verlenen korting te creëren. Van dergelijk misbruik is geen sprake bij het overlijden van de DGA na het eindigen van het boekjaar 2015. De lagere fiscale balanswaarde van de verplichting voor het partnerpensioen aan het einde van het boekjaar 2015 wordt in zeer belangrijke mate veroorzaakt doordat de gerechtigde tot het ouderdomspensioen op dat moment nog in leven was. Door het overlijden na het einde van het boekjaar 2015 neemt de omvang van de fiscale balansverplichting sterk toe. Bij afkoop van het partnerpensioen zou over deze stijging van de fiscale balansverplichting voor het partnerpensioen geen afkoopkorting van toepassing zijn. Hierdoor werkt de maatregel van artikel 38n, derde lid, Wet LB als gevolg van het moment van overlijden onbedoeld te beperkend uit. In deze situaties kan een verzoek om toepassing van het hardheidsclausulebeleid worden gedaan bij het Ministerie van Financiën. Bij dit verzoek moeten in ieder geval berekeningen worden overgelegd van de afkoopwaarde van het partnerpensioen en de fiscale balanswaarde van de verplichting voor het partnerpensioen ultimo het boekjaar 2015 zonder en met herrekening. De herrekening gaat uit van de fictieve situatie waarin de DGA al ultimo het boekjaar 2015 was overleden. Ook in deze situatie wordt de afkoopkorting volgens de wettelijke systematiek berekend over de laagste van de twee volgende waarden:

• De fiscale balanswaarde op het moment van afkoop van de tegenover de af te kopen pensioenaanspraak staande pensioenverplichting;
• De herrekende fiscale balanswaarde van de pensioenverplichting voor het partnerpensioen ultimo het boekjaar 2015.

Het verzoek om toepassing van de hardheidsclausule kan worden gezonden aan:

Ministerie van Financiën

CD Vaktechniek

Team Brieven en Beleidsbesluiten

Postbus 20201

2500 EE Den Haag